Procedura per il finanziamento soci.
Aspetti fiscali e civilistici.
Nell’ambito fiscale il finanziamento soci in un contesto societario può avvenire secondo due criteri. Uno è definito come “versamenti in conto capitale” e l’altro: “versamenti a titolo di mutuo”.
Nel primo caso, il procedimento contabile riguarda le voci di patrimonio netto.
Nel secondo caso, la contabilità è eseguita sulla base dei debiti dello Stato Patrimoniale.
A livello fiscale, dunque, avviene che i versamenti dei soci sono contemplati alla stregua di debiti della società verso i soci, qualora dai bilanci di tali società non risultasse che il versamento sia stato fatto ad altro titolo. In relazione a ciò, un esempio, fra i vari, è quello dei versamenti per futuri aumenti di capitale.
Quando dovesse verificarsi che una società vada in fallimento, le restituzioni dei finanziamenti ai soci si percepiscono come bancarotta fraudolenta per distrazione, vale a dire anche: come bancarotta preferenziale. Sul versante della liquidità da parte dei soci verso le società di cui fanno parte, le operazioni che ineriscono a questo specifico aspetto, relativo, appunto alle somme apportate, comportano verso i soci il costituirsi di crediti o debiti. Pertanto, il finanziamento soci si realizza attraverso tale modalità operativa: con un prestito dei soci alla società, e ciò significa anche con previsione di restituzione sin dall’origine (od obbligo di restituzione).
A tal proposito, si fa riferimento in genere: al mutuo. In seguito a stipulazione notarile, si acquisisce un aumento di capitale, e le somme versate o corrisposte sono apportate in conto capitale o a copertura perdite, e vengono acquisite al patrimonio netto, senza che ciò implichi alcuna modifica dei patti sociali.
Fin qui si tratta di versamenti dei soci senza obbligo di restituzione. In un altro contesto operativo, il finanziamento soci nei confronti della società avviene secondo un’altra modalità pratica: quella con cui si procede al finanziamento mediante rimborso o rinuncia da parte dei soci.
Tenuto conto, finalmente, che l’inserimento di liquidi in un contesto societario avviene di solito tramite finanziamento, quest’operazione prevede nel suo effettuarsi alcuni elementi di rischio, quando un socio apporta una sua somma di liquidità, e ciò può avvenire secondo una duplice forma, individuata nel finanziamento fruttifero o infruttifero, da questo tipo di remunerazione concordata poi si valuterà la presunzione di onerosità del prestito, come se ne deduce dalla normativa fiscale relativa. In un tale procedimento è da considerare oltretutto la possibilità di restituzione, in base alle cautele civilistiche previste.
Come pure si deve tenere presente la possibilità di rinuncia al diritto alla restituzione, con annesse conseguenze fiscali. Nell’intraprendere la procedura di finanziamento il socio che appronta la sua somma a favore della società di appartenenza, deve, intanto, detenere, come minimo, il 2% del capitale. Naturalmente deve essere iscritto al Registro Imprese da un tempo minimo di tre mesi. Stando così le cose, ottemperate cioè tali condizioni, ecco che si può pensare al prestito.
La procedura del finanziamento è sottoposta, comunque, a una serie di regole onde evitare riciclaggio e usura. Perciò, nello statuto societario, si deve inserire la clausola, la cui enunciazione potrebbe rivelarsi, esemplificando, anche di questo tenore: «La società potrà acquisire dai soci versamenti in conto capitale e/o finanziamenti, a titolo oneroso o gratuito, con o senza obbligo di rimborso, nel rispetto delle normative vigenti, con particolare riferimento a quelle che regolano la raccolta di risparmio tra il pubblico. Salvo diversa determinazione i versamenti ed i finanziamenti effettuati dai soci in favore della società devono considerarsi infruttiferi. È attribuita alla competenza dell’assemblea dei soci l’emissione dei titoli di debito di cui all’articolo 2483 c.c.».
Se si inserisce questa clausola, diventa allora superfluo che la società includa una delibera assembleare per richiedere il finanziamento. Quest’ultima risulta alla stregua di un formale invito al finanziamento rivolto ai soci. Da non dimenticare infine che tale delibera esige di norma un pagamento d’imposta di registro pari al 3%, essendo soggetta a registrazione. Cosa che, tuttavia, non è prevista, se il finanziamento viene richiesto tramite la cosiddetta «corrispondenza commerciale». In tal caso le lettere spedite ai soci devono risultare senza busta, e con raccomandata preferibilmente.
Altra forma di richiesta tramite corrispondenza può effettuarsi altresì mediante PEC. Tornando a un aspetto del finanziamento, che comporta l’esistenza di una presunzione di fruttuosità, sul piano normativo fiscale, quest’ultima si può superare osservando queste modalità: con la creazione di documenti di corrispondenza commerciale con data certa, da cui risulti la gratuità; apposita descrizione contabile che evidenzia l’infruttuosità.
Bisogna fare attenzione a tal riguardo che l’assunzione della decisione in sede assembleare non si considera valida, dal momento che ogni socio decide in proprio, pertanto le procedure di decisione collettiva esulano dal contesto, non hanno ragione di applicazione.
Per quanto concerne la corrispondenza commerciale tra società e soci, occorre attenersi alle seguenti formalità, al fine di certificare lo scambio di corrispondenza commerciale avvenuto per documentare il finanziamento soci: deve risultare naturalmente la data certa (dall’ufficio postale) e che sia attestata in tutti i documenti. La richiesta di finanziamento ai soci, inoltre, deve essere fatta dal legale rappresentante.
La richiesta dovrebbe contenere i seguenti riferimenti, a titolo di modello, come da qui esposta bozza:
… Srl
Via …………………. – Cap Città (…)
Codice fiscale e Partita IVA: 00000000000
Spett. li Sigg. ri Soci
Oggetto: finanziamento infruttifero
Pregiatissimi Soci,
come da precedenti intese, Vi informo che la nostra società, necessita di fondi liquidi in eccedenza rispetto alla dotazione di capitale.
Prima di rivolgermi al sistema bancario, con i connessi oneri, mi pare opportuno richiedervi la disponibilità all’effettuazione di un finanziamento a titolo infruttifero, proporzionale (o meno) alle quote di partecipazione.
Ove foste disposti, Vi pregherei di segnalarmi la somma che potete versare, provvedendo all’accredito diretto sul conto bancario intestato alla società.
Nell’attesa di una vostra cortese risposta, porgo i migliori saluti.
xxx Srl
Il legale rappresentante
Ricevuta una missiva con all’interno un formulario di tale tipo, ogni socio risponderà se partecipare o meno mediante raccomandata indirizzata alla società.
E la sua risposta potrebbe configurarsi di questo tenore, come da bozza a seguire:
Socio …
Via … Cap … Città (…)
Spett.le Società
… Srl
Via …
Oggetto: finanziamento infruttifero
Con la presente, facendo seguito alla Vostra comunicazione del …/ …./ …. , confermo la mia disponibilità alla effettuazione di un finanziamento infruttifero alla società da me partecipata, con le seguenti caratteristiche:
Importo – …,00;
Rendimento – zero (infruttifero);
Restituzione – a semplice richiesta con preavviso di 6 mesi.
Provvederò all’accredito delle somme sul conto corrente della società. Con i migliori saluti
Socio …
Una cosa da non dimenticare assolutamente, onde evitare problemi di applicazione dell’imposta di registro, è che sul medesimo foglio non devono mai riscontrarsi le firme dei due soggetti contraenti.
Con riguardo alla contabilità, quando il finanziamento avviene secondo la modalità che prevede l’obbligo di restituzione della liquidità ai soci, si possono verificare solitamente queste due evenienze: finanziamento soci senza obbligo di restituzione e con obbligo di restituzione. Nel primo caso, lo schema di Stato Patrimoniale ex art. 2424 c.c. prevede nel passivo la Voce A VI “Altre riserve, distintamente indicate”. Tale voce implica riserve esplicitamente previste dal Codice civile oppure utilizzate nella prassi dalle società. Si evidenziano, pertanto, come esempio: le “Riserve per versamenti effettuati dai soci senza obbligo di restituzione”.
Esse sono riserve che sorgono in occasione di apporti dei soci, effettuati con una destinazione specifica, quali per esempio: i versamenti in conto aumento di capitale (si accolgono gli importi di capitale sottoscritti dai soci, in ipotesi di aumento di capitale scindibile, quando la procedura di aumento del capitale sia ancora in corso alla data di chiusura del bilancio); versamenti in conto futuro aumento di capitale (si accolgono i versamenti non restituibili effettuati dai soci in via anticipata, in vista di un futuro aumento di capitale sociale); versamenti in conto capitale (si accoglie in tal caso il valore di nuovi apporti operati dai soci, pur in assenza dell’intendimento di procedere a futuri aumenti di capitale sociale); versamenti a copertura perdite (si accolgono i versamenti effettuati dopo che si sia manifestata una perdita, anche in corso d’esercizio.
Nell’ambito delle tipologie di scritture contabili, che si riscontrano nel finanziamento soci alla società, di seguito una bozza di esempio, in cui si colloca, come modello, un apporto erogato dai soci pur in assenza di un intento di procedere ad un futuro aumento di capitale sociale: «Banca c/c a Versamenti in conto capitale».
Questa voce nello Stato Patrimoniale figura nella “Voce A VI: Altre riserve, distintamente indicate” del patrimonio netto. Nel caso in cui gli apporti dei soci avvengono, invece, con obbligo di restituzione, si verifica quanto segue: la voce D3 del passivo dello Stato Patrimoniale contiene l’importo di tutti i finanziamenti concessi dai soci alla società sotto qualsiasi forma, per i quali la società ha un obbligo di restituzione. In tale voce, inoltre, non sono rilevanti queste specifiche note: la natura fruttifera o meno di tali debiti; l’eventualità che i versamenti siano effettuati da tutti i soci in misura proporzionale alle quote di partecipazione.
Ciò che distingue il debito come finanziamento, e non lo s’intende come componente di “patrimonio netto”, si rileva dal diritto dei soci previsto contrattualmente alla restituzione delle somme versate. Ciò, indipendentemente dalle possibilità di rinnovo dello stesso finanziamento. In tale tipologia di versamenti, il loro eventuale passaggio a patrimonio netto necessita della preventiva rinuncia dei soci al diritto alla restituzione. Il finanziamento, in questo caso, si configura come apporto di capitale: e deve risultare da una delibera assembleare, come da un atto scritto. La scrittura contabile che inerisce a questa modalità si manifesta in questi termini: «Banca c/c a Debiti verso soci per finanziamenti».
Nel quadro delle specifiche fiscali in materia di finanziamento soci, occorre precisare che ai sensi dell’articolo 46 del DPR n 917/86 (TUIR), i versamenti soci sono considerati debiti della società verso i soci, se dai bilanci o rendiconti di tali società non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo. Sono tali, perciò, i versamenti per futuri aumenti di capitale o i versamenti in conto capitale. Nel caso di debiti verso soci, la voce del passivo dello Stato Patrimoniale deve essere: D3 “Debiti verso soci per finanziamenti”. Ma nel caso in cui i versamenti dei soci sono effettuati “a titolo di capitale” l’iscrizione in bilancio figura nel “Patrimonio Netto” della società.
A livello delle procedure fiscali, i versamenti dei soci a titolo di capitale non producono mai “interessi attivi per i soci”, in quanto il “capitale di rischio” della società produce “reddito imponibile” per l’Erario e “dividendi” per i soci. Sul fronte poi delle fattispecie penali nel finanziamento soci, la Corte di cassazione suddivide i “versamenti dei soci” nelle seguenti categorie: versamenti in conto capitale (o con altra dizione affine indicati) e finanziamenti a titolo di mutuo. Nel primo caso, i versamenti che i soci hanno fatto in conto capitale, pur non contribuendo all’aumento del capitale sociale sul momento, pur non rilevandosi la condizione giuridica propria del capitale, così da non rendersi necessario che siano derivanti da una specifica deliberazione assembleare di aumento del capitale stesso, a essi fa capo una causa, che è diversa da quella del mutuo, ed è assimilata a quella del capitale di rischio.
Di conseguenza questo tipo di finanziamento non da diritto a crediti esigibili nel corso della vita della società. I soci possono richiederlo in restituzione, solo per effetto dello scioglimento della società e nei limiti dell’eventuale residuo attivo del bilancio di liquidazione. Questi versamenti, inoltre, devono entrare in un’apposita “riserva in conto capitale” (o altre voci analoghe) e non comportano un credito esigibile da parte dei soci, se non per effetto dello scioglimento della società e nei limiti dell’eventuale attivo di liquidazione.
Nel caso dei finanziamenti dei soci a titolo di mutuo, si verifica che essi non sono “capitale di rischio” della società, ma debiti della società verso i soci. Questi ultimi si sono riservati il diritto alla restituzione durante la vita della società. E la società allora deve restituire la somma ricevuta ad una determinata scadenza e di conseguenza devono essere iscritti tra i debiti. Nell’ipotesi di Bancarotta Fraudolenta per distrazione e Bancarotta preferenziale, ossia in caso di fallimento della società, la restituzione delle somme versate dai soci comporta per questi ultimi i relativi reati fallimentari, che secondo le sentenze della Corte di Cassazione sono in tal modo recepiti: Bancarotta fraudolenta per distrazione (quando si tratta di restituzione ai soci di versamenti in conto capitale); Bancarotta preferenziale (per finanziamenti a titolo di mutuo). In tale sentenza si fa riferimento al fatto che il prelievo di somme a titolo di restituzione di versamenti eseguiti dai soci in conto capitale (o comunque specificati con altra denominazione) integra la fattispecie della bancarotta fraudolenta per distrazione, non dando luogo tali versamenti a un credito esigibile nel corso della vita della società; mentre avviene che il prelievo di somme, quale restituzione di versamenti operati dai soci a titolo di mutuo, integra la fattispecie della bancarotta preferenziale (v. Cassazione, Sez. V pen., n. 14908 del 7 marzo 2008, che ha definito come bancarotta preferenziale la restituzione di finanziamenti che, non avendo “natura di conferimenti di capitale di rischio”, “rappresentano il sorgere di un effettivo ed esigibile credito (chirografario) in capo ai soci, senza che da ciò consegua effettivo depauperamento dell’asse patrimoniale”).
Circa la procedura di restituzione del finanziamento soci, ecco che cosa si deve fare: ciò si attua allo scadere di una data prestabilita, in base al genere di finanziamento indicato. Nel caso di finanziamento in conto capitale, la restituzione è possibile solo al termine della vita della società. E condizione essenziale per il rimborso si colloca in un bilancio di liquidazione in attivo. Se il finanziamento soci avviene sotto forma di debito societario, si devono rispettare le scadenze di rimborso, quali sono indicate nel contratto siglato dai soci. Se il finanziamento, inoltre, avviene in seguito a una lettera commerciale o a un verbale assembleare, è molto importante indicare una scadenza di restituzione del prestito, o un termine entro il quale effettuare il reso, a richiesta del titolare del diritto. Il codice civile, pertanto, contempla una norma di tutela per i terzi, volta a limitare il fenomeno anomalo della sotto-capitalizzazione delle società.
Qualora il finanziamento sia stato effettuato in un momento in cui era necessaria una dotazione di capitale fisso, la sua restituzione è subordinata all’avvenuto saldo delle altre passività aziendali, così che i terzi non possano essere svantaggiati. Se poi il finanziamento sia avvenuto nell’immediatezza della costituzione e per importi rilevanti rispetto al capitale, si verificherà l’ipotesi della c.d. “postergazione“.
A tal proposito, il legale rappresentante non potrà restituire le somme (pure se negli accordi fosse stato previsto il contrario), per non violare la norma di legge. Per quanto concerne la rinuncia al finanziamento soci, si opera in tale maniera: la rinuncia del socio al diritto alla restituzione del finanziamento si rinviene quando il socio stesso sia intenzionato ad apportare le somme a rafforzamento del capitale sociale. Non è una decisione riservata all’assemblea, poiché il diritto è esistente in capo a ogni singolo socio. In alternativa alla rinuncia, si fa riferimento ai versamenti in conto aumento di capitale.
Questi ultimi sono una riserva di capitale, con uno specifico vincolo di destinazione, in virtù del quale sono inclusi gli importi di capitale sottoscritti dai soci, qualora si verifichi che un aumento di capitale sia scindibile, e la procedura di aumento del capitale sia in corso rispetto alla data di chiusura del bilancio. I versamenti in conto futuro aumento di capitale sono, invece, una riserva di capitale con un preciso vincolo di destinazione, relativa ai versamenti non restituibili effettuati dai soci in via anticipata, in vista di un futuro aumento di capitale. I versamenti in conto capitale sono, infine, una riserva di capitale, con il valore di nuovi apporti operati dai soci, pur in assenza dell’intendimento di procedere a futuri aumenti di capitale.
E non si dimentichino i versamenti a copertura perdite, effettuati dopo che si sia manifestata una perdita: essi costituiscono un’ulteriore riserva con una specifica destinazione. Sul piano della contabilità, una corretta determinazione terminologica si rivela necessaria per conseguire l’inserimento nelle voci del patrimonio netto o dei debiti e, inoltre, quando non tutti i soci abbiano provveduto in modo paritetico rispetto alla partecipazione, in relazione a situazioni di vantaggio o svantaggio per gli uni e per gli altri.
La comunicazione di rinuncia alla restituzione del finanziamento deve essere fatta in tale modo: il socio, nell’informare la sua volontà di rinunciare alla restituzione del finanziamento effettuato, utilizzerà un avviso così predisposto: «Con la presente comunico la mia intenzione di rinunciare al diritto alla restituzione del finanziamento infruttifero erogato in data ………. per un importo di €. ……….., destinando tali somme a: Versamento in conto aumento capitale; oppure versamento in conto futuro aumento capitale; Versamento in conto capitale; Versamento a copertura perdite». Riguardo a ciò, sul piano fiscale, il DPR n. 917/86 prevede un trattamento differenziato riguardante la possibile sopravvenienza attiva derivante dalla rinuncia del finanziamento del socio. Si prevede che la rinuncia determini una sopravvenienza tassabile (a prescindere dal transito a conto economico, quindi con variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi) per la quota eccedente il costo fiscalmente riconosciuto del credito in capo al socio, da attestare con apposito atto di notorietà.
Nel caso in cui il credito rinunciato deriva da un precedente finanziamento, ecco che cosa succederebbe: quando un socio rinuncia, per esempio, a un credito di €. 100.000, se fornisce alla società un atto notorio in cui attesta che il suo credito vale €. 100.000 (importo pari alla originaria erogazione), nulla accade in capo alla società; se, invece, il socio nulla attesta, sembrerebbe che la società debba operare una variazione in aumento per un importo di €. 100.000 nella dichiarazione dei redditi.
